（2018）最高法行申209号 陈某伟、福建省地方税务局税务行政管理（税务）再审审查与审判监督行政裁定书

　　发文机关：最高人民法院 　　发文字号：（2018）最高法行申209号 　　发文日期：2018-12-01 中华人民共和国最高人民法院行政裁定书 （2018）最高法行申209号 　　再审申请人（一审原告、二审上诉人）：陈某伟，男，1973年9月8日出生，汉族，住福建省莆田市湄洲湾北岸经济开发区山亭乡文甲村文甲12号。 　　委托诉讼代理人：胡某锋，男，1971年11月7日出生，汉族，住福建省莆田市城厢区后山西路84号2幢803室，系陈某伟之兄。 　　委托诉讼代理人：林某钦，女，1966年3月26日出生，汉族，住福建省仙游县鲤城街道解放东路555号，系陈某伟之嫂。 　　被申请人（一审被告、二审被上诉人）：莆田市地方税务局稽查局。住所地：福建省莆田市城厢区荔城中大道1939号。 　　法定代表人：杨志捷，局长。 　　委托诉讼代理人：黄艳玲，福建壶兰律师事务所律师。 　　被申请人（一审被告、二审被上诉人）：福建省地方税务局。住所地：福建省福州市铜盘路62号。 　　法定代表人：赵静，局长。 　　委托诉讼代理人：周海彬，该局公职律师。 　　委托诉讼代理人：廖生营，福建凯峰律师事务所律师。 　　再审申请人陈某伟诉被申请人莆田市地方税务局稽查局（以下简称莆田市地税稽查局）、福建省地方税务局（以下简称福建省地税局）税务行政处理及行政复议一案，福建省莆田市中级人民法院作出（2015）莆行初字第296号行政判决，一、驳回陈某伟要求撤销莆田市地方税务局和莆田市地税稽查局作出的莆地税稽处〔2015〕7号《税务处理决定书》的诉讼请求;二、驳回陈某伟要求撤销福建省地税局闽地税复决字〔2015〕4号《税务行政复议决定书》的诉讼请求。陈某伟不服提起上诉后，福建省高级人民法院作出（2016）闽行终896号行政判决，一、维持莆田市中级人民法院（2015）莆行初字第296号行政判决第二项;二、撤销莆田市中级人民法院（2015）莆行初字第296号行政判决第一项;三、驳回陈某伟要求撤销莆田市地税稽查局作出的莆地税稽处〔2015〕7号《税务处理决定书》的诉讼请求。陈某伟仍不服，在法定期限内向本院申请再审。本院依法组成合议庭对本案进行了审查，现已审查终结。 　　2015年4月30日，莆田市地税稽查局作出莆地税稽处〔2015〕7号《税务处理决定书》（以下简称被诉税务处理决定），主要内容如下： 　　2013年初，福建省鑫隆古典工艺博览城建设有限公司（以下简称鑫隆公司）因项目开发建设需要，与陈某伟和案外人林某钦（另案处理）达成协议，以鑫隆公司部分房产作为抵押向陈某伟和林某钦合计借款6000万元，月息5%，利息按月支付，期限一年。2013年3月20日，陈某伟、林某钦与鑫隆公司签订合同时，发现鑫隆公司只能提供85坎店面，店面面积合计10008.73平方米，两人只同意借给鑫隆公司5500万元，双方签订总价为5500万元的商品房买卖合同，并到仙游县房地产管理中心备案登记。同日，鑫隆公司将多余的500万元汇还给林某钦。2014年1月17日，林某钦因资金周转需要从鑫隆公司抽回300万元。2014年3月19日即一年放贷期满，林某钦、陈某伟和鑫隆公司通过泉州仲裁委员会仲裁解除上述商品房买卖合同，鑫隆公司各汇还给林某钦、陈某伟2600万元，共计5200万元。2013年3月20日至2014年3月19日，陈某伟累计取得利息收入2140.5万元（其中，2013年度为1350万元，2014年度为790.5万元）。陈某伟2013年度和2014年度取得利息收入未申报缴纳营业税、个人所得税、城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加。决定由陈某伟补缴纳：1.营业税1070250元;2.个人所得税4281000元;3.城市维护建设税53512.5元;4.教育费附加32107.5元;5.地方教育费附加21405元;6.加收滞纳金171781.71元。以上共计人民币5630056.71元。 　　一、二审法院经审理查明以下案件事实： 　　陈某伟系案外人林某钦丈夫之弟。2013年3月20日，陈某伟和林某钦与鑫隆公司签订一份《商品房买卖合同》，约定：1.陈某伟和案外人林某钦共同向鑫隆公司购买位于仙游县榜头镇泉山村中国古典工艺博览城2号楼2-3层85坎商铺，建筑面积10008.73平方米，每平方米5500元，合同总价款人民币5500万元。2.分期付款。2013年3月31日前支付全部购房款的18.2%计人民币1000万元，2013年6月30日前支付全部购房款的31.8%计人民币1750万元，2013年12月31日前支付全部购房款的50%计人民币2750万元。3.违约责任。出卖人应在2013年12月30日前将符合合同约定的商品房交付给买受人，出卖人逾期交房不超过30日，出卖人按日向买受人支付已付款万分之0.5的违约金;超过30日，买受人有权解除合同，解除合同的，出卖人应当自买受人解除合同书面通知到达之日起1日内退还全部已付款，并按买受人已付款的20%向买受人支付违约金。继续履行合同的,出卖人按实际逾期的天数计算每日向买受人支付已付款的万分之0.6。4.产权登记。出卖人应当在商品房交付使用后60日内，向当地房屋权属登记部门办理房屋所有权初始登记，如因出卖人原因不能在商品房交付使用后90日内取得房屋权属证书，买受人退房的，应在30日内退还已付款并按已付款的20%赔偿买受人损失。5.争议处理。协商不成依法向人民法院起诉等条款。该《商品房买卖合同》送至仙游县房地产管理中心备案。之后，鑫隆公司分别向仙游县住建局、仙游县工艺产业园管委会、仙游县委、县政府申请预售融资方案调整的报告。仙游县委办〔2013〕5号会议纪要和仙游县委办〔2013〕22号会议备忘录同意了鑫隆公司增加20%建筑面积作为融资用途，导致鑫隆公司与陈某伟和案外人林某钦签订的《商品房买卖合同》无法按合同约定继续履行。2014年3月18日，鑫隆公司向泉州仲裁委员会申请仲裁，2014年3月19日，泉州仲裁委员会作出〔2014〕泉仲字567号《调解书》，双方达成协议如下：1.解除双方签订的《商品房买卖合同》;2.鑫隆公司应于2014年3月21日前返还被申请人林某钦、陈某伟已付的购房款人民币1000万元。 　　陈某伟、林某钦与鑫隆公司资金来往情况：1.在2013年3月20日双方签订《商品房买卖合同》之前，陈某伟和林某钦转账支付给鑫隆公司共计人民币6000万元,签订合同时鑫隆公司返还给陈某伟500万元。2.签订《商品房买卖合同》之后，陈某伟和林某钦陆续收到鑫隆公司转入资金共计人民币9328万元，其中陈某伟收回资金人民币4740.5万元（2013年5月20日275万元、7月5日275万元、9月5日250万元、10月10日25万元、11月5日250万元、12月5日275万元、2014年1月6日275万元、2月11日100万元、13日155.5万元、3月5日260万元、3月19日2600万元），林某钦收回资金人民币4587.5万元（2013年3月20日275万元、4月20日275万元、6月20日137.5万元、8月5日250万元、8月8日500万元、10月8日250万元、2014年1月17日300万元、3月19日2600万元），但林某钦于2013年10月10日又支付给鑫隆公司人民币500万元。陈某伟和林某钦收支对抵以签订《商品房买卖合同》时的本金人民币5500万元，多出人民币3328万元。在陈某伟、林某钦与鑫隆公司资金往来中，有银行网上电子回单、网银收款记帐凭证的用途和附言栏目中大部分注明“购房款”。 　　2014年6月份，中共莆田市纪律检查委员会（以下简称莆田市纪委）和福建省莆田市人民检察院（以下简称莆田市检察院）接到举报，对陈某伟、林某钦与鑫隆公司的资金往来进行调查。陈某伟、林某钦在莆田市纪委和莆田市检察院的谈话笔录中均承认“陈某伟和案外人林某钦共借款人民币5500万元给鑫隆公司，月利率5%，鑫隆公司以商品房作抵押，双方签订《商品房买卖合同》，一年内共收取利息人民币3328万元。解除《商品房买卖合同》时陈某伟和林某钦收回本金共计人民币5200万元。涉案借款给鑫隆公司的本金也是向其他人以不同的利率转借的”。调查期间，莆田市纪委和莆田市检察院还分别向证人傅森、蔡明辉、林文跃、郑庆林、王承锦、林新富、陈高美和连天红公司调查取证，证人林新富在《借款说明》中说明陈某伟和案外人林某钦借给鑫隆公司5500万元。2014年6月4日，鑫隆公司向莆田市纪委出具《说明》,表明与陈某伟、林某钦之间是以房产抵押的融资借款关系。2014年6月25日，莆田市纪委和莆田市检察院向鑫隆公司负责人张双兰的哥哥张双培调查，张双培陈述上述关系是借款关系而不是购买商品房，证言内容和情节与陈某伟、林某钦在莆田市纪委和莆田市检察院的谈话笔录内容基本吻合。2014年10月15日，莆田市纪委向莆田市地方税务局发出莆纪函〔2014〕11号《关于认定相关涉税问题的函》，函告“我委在调查中发现林某于2013年3月至2014年3月，以月息5%向仙游县某公司放贷人民币5500万元，共获利人民币3328万元，现将相关线索材料移送你局，请就上述行为应否纳税予以认定，并及时反馈”。2014年12月10日，莆田市纪委又向莆田市地方税务局发出莆纪函〔2014〕18号《关于对林某钦等人涉嫌偷漏税进行调查处理的函》，函告“我委在有关案件调查中发现仙游县乾元财务有限公司林某钦等人于2013年3月至2014年3月，以月息5%向仙游县兴隆古典工艺博览城建设有限公司放贷人民币5500万元，共获利人民币3328万元，涉嫌偷漏税。经委领导同意，现将该问题移送你局进一步调查处理，请将处理结果于2015年1月15日反馈我委一室”。 　　莆田市地方税务局根据莆田市纪委上述函件，于2015年3月26日立案调查。之后，莆田市地税稽查局向陈某伟和林某钦、鑫隆公司、鑫隆公司股东张双培发出《税务检查通知书》和《询问通知书》，并向相关银行等金融机构发出《检查存款帐户许可证明》。2015年4月8日，莆田市地税稽查局向陈某伟进行调查询问，陈某伟陈述“我有在鑫隆公司购买房产2宗，一宗5500万元是我和林某钦合购，另一宗800多万元是我个人购买的。解除商品房买卖合同时鑫隆公司汇还给我和林某钦各2600万元。另外之前已汇给我300万元。因为林某钦丈夫是公务员担心买商铺没有申报违反规定，就把违约金说成利息。鑫隆公司每月按购房款总额的5%支付违约金，我和林某钦共收取违约金共计人民币3328万元。我本人大约收到2100多万元”。莆田市地税稽查局经对银行等金融机构核实陈某伟、林某钦与鑫隆公司的资金来往情况后，作为重大税务案件报请莆田市地方税务局重大案件审理委员会集体研究。2015年4月22日，莆田市地税稽查局向陈某伟发出《税务处理事项告知书》。2015年4月30日，莆田市地税稽查局作出被诉税务处理决定，决定对陈某伟补缴：1.营业税1070250元;2.个人所得税4281000元;3.城市维护建设税53512.5元;4.教育费附加32107.5元;5.地方教育费附加21405元;6.并加收滞纳金171781.71元。共计人民币5630056.71元。 　　陈某伟不服，依照《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第八十八条第一款的规定，提供房产担保后，以莆田市地税稽查局为被申请人，向福建省地税局申请行政复议，福建省地税局要求陈某伟变更以莆田市地方税务局为被申请人，于2015年10月23日作出闽地税复决字〔2015〕4号《税务行政复议决定书》，维持被诉税务处理决定。 　　陈某伟不服提起行政诉讼，请求撤销上述税务处理决定和行政复议决定。 　　一审法院认为：根据国家税务总局发布的《税务稽查工作规程》第二条第二款有关“税务稽查由税务局稽查局依法实施，稽查局主要职责是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行缴税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理……”的规定，莆田市地税稽查局有权对陈某伟涉税事项进行检查并作出处理决定。本案涉税数额较大，案情重大复杂，属于重大税务案件，根据国家税务总局发布的《重大税务案件审理办法》第五条、第十一条第五项、第三十四条规定，本案经莆田市地方税务局重大案件审理委员会审理后，由莆田市地税稽查局按照重大税务案件审理意见书制作税务处理决定书，加盖稽查局印章后送达执行，符合上述规定。根据《税务行政复议规则》第二十九第二款的规定，本案是通过莆田市地方税务局重大案件审理程序作出的，莆田市地方税务局作为复议被申请人符合上述规定。为此，陈某伟主张莆田市地税稽查局无权或越权作出处理决定，且以其名义作出处理决定后的复议机关、复议被申请人、复议程序均属错误的理由不能成立。 　　关于《〈商品房买卖合同〉的补充条款》（以下简称《补充条款》）真实性问题。该份《补充条款》约定对陈某伟十分有利，但陈某伟在行政程序中没有提供，而是在复议程序即将结束时才提供复印件。为此，莆田市地税稽查局有理由怀疑该份《补充条款》的真实性。庭后，莆田市地税稽查局申请鉴定，但因未取得原件无法鉴定，而仙游县房地产管理中心备案材料中也无法查找该《补充条款》。泉州仲裁委员会仲裁调解书内容也没有涉及该《补充条款》而一并解除。从《补充条款》《商品房买卖合同》对违约金的约定可以看出，《补充条款》约定鑫隆公司每月应付陈某伟已交纳购房款总额的5%作为违约金，即每月支付给陈某伟、林某钦人民币275万元，且违约起始时间从签订合同2个月后起算，而《商品房买卖合同》的违约起始时间在签订合同后九个月交付商品房时起算，若逾期交房不超过30日，出卖人按日向买受人支付已付款万分之0.5的违约金，两份合同签约时间前后相差一天，《补充条款》加重对鑫隆公司的违约责任，在未经请求人民法院或仲裁机构予以增加违约金的条件下，鑫隆公司主动支付大幅高于《商品房买卖合同》约定额度违约金的行为，违反商品房买卖交易习惯。因此，对该份《补充条款》真实性不予认可。陈某伟主张每月收取鑫隆公司支付的人民币275万元是依据《补充条款》约定的5%违约金的理由不能成立。 　　泉州仲裁委员会的《调解书》虽具有一定法律效力，但没有确认当事人的违法事实，只是申请人鑫隆公司的述称，且有关被申请人林某钦、陈某伟已付购房款人民币1000万元与实际支付的5500万元不符。按照《商品房买卖合同》约定，双方发生纠纷协商不成向人民法院起诉，其却不按合同约定而选择仲裁;如果按陈某伟陈述是鑫隆公司违约，一般情况下是陈某伟作为仲裁申请人，但鑫隆公司却主动作为仲裁申请人亦有违常理;解除《商品房买卖合同》的原因并非规划设计变更，按陈某伟陈述是鑫隆公司将出售给陈某伟的商品房作为不可销售的融资房，而调整到1号楼导致无法按原合同履行。权衡商业利弊，鑫隆公司是不会将已签订合同出售给陈某伟的商品房调整为不可销售房，否则，按合同约定鑫隆公司要付巨大的违约成本。结合陈某伟与鑫隆公司资金来往情况，陈某伟在签订《商品房买卖合同》时就付清购房款，却在《商品房买卖合同》中约定今后分三期支付购房款，违反了商品房买卖交易习惯，是一种名为购房实为借贷的行为，符合非典型性抵押担保的借贷关系特征。资金来往凭证注明的“购房款”系陈某伟单方行为。《商品房买卖合同》虽经房地产管理中心备案，具有一定的公信力，但莆田市纪委和莆田市检察院向陈某伟、证人及鑫隆公司的调查材料能够相互印证，且当事人也违反了商品房买卖交易习惯，也不能排除以房产为抵押担保的借贷关系。为此，陈某伟主张与鑫隆公司之间为商品房买卖关系的理由不能成立。 　　陈某伟、林某钦支付给鑫隆公司人民币5500万元之后，就按月收取交易金额的5%,与利息的收取习惯相吻合。可以推定陈某伟实际上是将其资金借予鑫隆公司使用的一种借贷行为，陈某伟与鑫隆公司资金款项来往中多出的人民币2140.5万元为利息收入，属于营业税中规定的应税劳务行为中的“金融保险业”税目，依法应当缴纳营业税。贷款属于营业税税目中的金融保险业征收范围，根据当时有效的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称《营业税暂行条例实施细则》）第二条规定，金融保险业属于营业税税目征收范围内的应税劳务，依照当时有效的《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称《营业税暂行条例》）第一条规定，提供劳务的自然人也是营业税的纳税人。陈某伟主张其为自然人不属于《营业税税目注释》所称的“金融保险业”而不应缴纳营业税的理由不能成立。陈某伟为缴纳营业税的个人,根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》（以下简称《城市维护建设税暂行条例》）第二条、《征收教育费附加的暂行规定》第二条、《福建省地方教育附加征收管理暂行办法》第二条、第三条规定，依法应当缴纳城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。根据当时有效的《中华人民共和国个人所得税法》（2011年修正，以下简称《个人所得税法》）第一条、第二条第七项规定，陈某伟取得的利息收入2140.5万元，依法应当缴纳个人所得税。根据《税收征收管理法》第三十二条的规定，陈某伟主张其无需缴纳滞纳金的理由不能成立。 　　综上所述，莆田市地税稽查局对陈某伟作出被诉税务处理决定事实清楚，程序并无不当，适用法律法规正确。福建省地税局经复议审查后予以维持适用法律正确。陈某伟的诉讼请求及理由均不能成立。因此，一审法院判决：一、驳回陈某伟要求撤销莆田市地方税务局和莆田市地税稽查局作出的莆地税稽处〔2015〕7号《税务处理决定书》的诉讼请求;二、驳回陈某伟要求撤销福建省地税局闽地税复决字〔2015〕4号《税务行政复议决定书》的诉讼请求。 　　陈某伟不服提起上诉后，二审法院认为：本案核心争议为陈某伟自签订《商品房买卖合同》之日起（2013年3月20日）至仲裁协议解除《商品房买卖合同》之日止（2014年3月19日）除购房款本金之外额外收取的2140.5万元的法律性质。陈某伟主张该款项系鑫隆公司依据《补充条款》约定，向其支付的以“违约金”为名义的“履约保证金”，以督促鑫隆公司尽快办理房产证。但经审理查明，陈某伟直至申请行政复议时才主张与鑫隆公司另签订《补充条款》，但始终未能提交《补充条款》原件，且该《补充条款》未与《商品房买卖合同》共同在仙游县房地产管理中心进行备案，〔2014〕泉仲字567号《调解书》亦未涉及对《补充条款》的解除。同时，在2015年4月8日莆田市地税稽查局对陈某伟所做《询问（调查）笔录》中，陈某伟明确表示“没有另外签订书面合同或协议，只是口头约定”。此外，在2013年3月20日双方签订的《商品房买卖合同》对于产权登记时间及违约责任已经有明确约定的情况下，于1天之后又签订《补充条款》，对产权登记时间及违约责任进行重新约定，大幅增加鑫隆公司违约责任，明显不符合正常的交易惯例。因此，一审判决对《补充条款》的真实性不予认定并无不当。 　　结合莆田市纪委、莆田市检察院联合调查组对陈某伟、林某钦、张双培等调查笔录，鑫隆公司出具的《关于林某钦部分往来款说明》《情况说明》，案外人林新富出具的《借款说明》，以及陈某伟、林某钦与鑫隆公司资金往来明细等证据，一审判决认定陈某伟与鑫隆公司之间的交易行为系名为购房实为借贷行为，符合非典型性抵押担保的借贷关系并无不当。被诉税务处理决定及案涉行政复议决定认定陈某伟、林某钦支付给鑫隆公司5500万元资金为借款行为，陈某伟收取本金之外的2140.5万元系利息收入，并无不当。 　　由于涉案2140.5万元系利息收入，依法属于《营业税暂行条例实施细则》第二条规定的营业税应税劳务中“金融保险业”的范围，同时《营业税暂行条例》第一条明确规定，个人可以成为营业税的纳税人，且金融保险业营业税税目的税率为5%,故莆田市地税稽查局责令陈某伟补缴营业税1070250元正确。根据《城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条第三款规定，营业税纳税义务人应缴纳城市维护建设税，莆田市地税稽查局责令陈某伟补缴城市维护建设税53512.5元正确。根据《征收教育费附加的暂行规定》第二条及第三条第一款规定，营业税纳税义务人应缴纳教育费附加，莆田市地税稽查局责令陈某伟补缴教育费附加32107.5元正确。根据《福建省地方教育附加征收管理暂行办法》第二条、第三条、第五条及《福建省人民政府关于调整地方教育附加征收标准等有关问题的通知》（闽政文〔2011〕230号）规定，营业税纳税人应缴纳教育附加，莆田市地税稽查局责令陈某伟补缴地方教育附加21405元正确。根据《个人所得税法》第一条第一款，第二条第七项、第三条第五项之规定，莆田市地税稽查局责令陈某伟补缴个人所得税4281000元正确。由于陈某伟未按期缴纳税款，故根据《税收征收管理法》第三十二条之规定,莆田市地税稽查局责令加收陈某伟滞纳金171781.71元正确。 　　本案中，陈某伟将莆田市地方税务局作为共同被告之一提起诉讼。但经查明，莆田市地方税务局并非被诉税务处理决定及案涉行政复议决定的行政主体。故陈某伟对莆田市地方税务局的起诉不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第四十九条第三项之规定。一审法院受理陈某伟对莆田市地方税务局的起诉并作出实体判决错误。同时，被诉税务处理决定首部有关“我局（即莆田市地税稽查局）于2015年3月26日至2015年5月25日对你（即陈某伟）……进行了检查”中日期表述系笔误，因未对陈某伟实体权利造成不利影响，依法予以指正。因此，二审法院判决：一、维持莆田市中级人民法院（2015）莆行初字第296号行政判决第二项;二、撤销莆田市中级人民法院（2015）莆行初字第296号行政判决第一项;三、驳回陈某伟要求撤销莆田市地税稽查局作出的莆地税稽处〔2015〕7号《税务处理决定书》的诉讼请求。 　　陈某伟向本院申请再审，请求撤销一、二审法院判决，撤销被诉税务处理决定和案涉行政复议决定。主要理由为：1.一、二审法院判决没有综合认定再审申请人和林某钦共同购买案涉项目2号楼（每平方米5500元）及后续购买案涉项目1号楼（每平方米12000元）相关联的事实，也没有综合认定案涉《调解书》《商品房买卖合同》《补充条款》等有关证据，其认定再审申请人与鑫隆公司之间的商品房买卖合同关系构成民间借贷关系，认定事实不清;2.莆田市地税稽查局无权作出案涉税务处理决定;3.即便认定本案属于民间借贷关系，也不能认定再审申请人案涉出借行为属于金融保险行业而征收相应税款。 　　被申请人莆田市地税稽查局陈述意见认为，被诉税务处理决定和案涉行政复议决定均有事实及法律依据，二审法院判决正确，请求驳回陈某伟的再审申请。主要理由为：1.陈某伟案涉行为符合非典型抵押担保的借贷关系，且即使存在后续购房行为，也不代表本案征税所依据的前行为也是购房行为;2.〔2014〕泉仲字567号《调解书》内容均为再审申请人自述内容，而非仲裁庭依法查明的案件事实，不能作为确定案涉主要事实的根据;3.再审申请人至今未提交《补充条款》原件，且该《补充条款》也未进行备案，双方在《补充条款》中所约定的高额“履约保证金”依法不应采信;4.被申请人是作出被诉税务处理决定的适格行政主体;5.再审申请人因案涉民间借贷关系形成的利息收入，完全符合法定营业税、个人所得税等相应税目的纳税条件，被申请人依法予以课税符合法律规定。 　　被申请人福建省地税局同意被申请人莆田市地税稽查局的陈述意见。 　　本院认为：本案的争议焦点主要有三个方面：一、税务机关能否根据实质课税原则独立认定案涉民事法律关系;二、对案涉民间借贷利息收入应否征收营业税、个人所得税等税款;三、对民间借贷产生的较大金额利息收入征收税款如何体现税收公平原则。 　　一、关于税务机关能否根据实质课税原则独立认定案涉民事法律关系的问题 　　根据《税收征收管理法》以及相关规定，税务机关是主管税收工作的行政主体，承担管辖权范围内的各项税收、非税收入征管等法定职责。因此，税务机关一般并不履行认定民事法律关系性质职能;且税务机关对民事法律关系的认定一般还应尊重生效法律文书相关认定效力的羁束。但是，税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款系其法定职责，在征收税款过程中必然会涉及对相关应税行为性质的识别和判定，而这也是实质课税原则的基本要求。否定税务机关对名实不符的民事法律关系的认定权，不允许税务机关根据纳税人经营活动的实质内容依法征收税款，将不可避免地影响税收征收工作的正常开展，难以避免纳税义务人滥用私法自治以规避或减少依法纳税义务，从而造成国家法定税收收入流失，而有违税收公平原则。而且，税法与民法系平等相邻之法域，前者体现量能课税与公平原则，后者强调契约自由;对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效之契约，依税法可能并不承认;而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认。因此，税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定，仅在税务行政管理、税额确定和税款征缴程序等专门领域有既决力，而当事人仍可依据民事法律规范通过仲裁或民事诉讼等方式另行确认民事法律关系。因而，在坚持税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下，允许税务机关基于确切让人信服之理由自行认定民事法律关系，对民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁。当然，税务机关对实质民事交易关系的认定应当符合事实与税收征收法律规范，税务机关认为其他机关对相应民事法律关系的认定与其认定明显抵触的，宜先考虑通过法定渠道解决，而不宜迳行作出相冲突的认定。 　　本案的特殊性在于，虽然泉州仲裁委员会相关仲裁文书确认鑫隆公司与陈某伟、林某钦协议系《商品房买卖合同》并调解予以解除，但该仲裁由鑫隆公司于2014年3月18日申请，次日即3月19日即以调解书结案;且未独立认定任何案件事实。而税务机关已经就其系民间借贷关系的实质认定举证证明：陈某伟、林某钦在《商品房买卖合同》签订之前，已经转账支付鑫隆公司人民币6000万元，而鑫隆公司在签订合同当日，又返还陈某伟500万元，即至签订《商品房买卖合同》之日，陈某伟、林某钦共向鑫隆公司支付资金5500万元;合同双方签订《商品房买卖合同》后，陈某伟分别于2013年5月、7月、9月、10月、11月、12月、2014年1月、2月、3月，收到鑫隆公司转入资金共4740.5万元;林某钦分别于2013年3月、4月、6月、8月、10月、2014年1月、3月，收到鑫隆公司转入资金共4587.5万元，即陈某伟、林某钦合计收到鑫隆公司转入资金9328万元，扣除林某钦于2013年10月10日支付给鑫隆公司的资金500万元，收支相抵后，较之《商品房买卖合同》价金5500万元还多出3328万元。上述陈某伟、林某钦与鑫隆公司资金往来系客观真实发生，各方均不否认;陈某伟、林某钦虽主张上述款项系鑫隆公司支付的“履约保证金”，但鑫隆公司在税务机关调查中并不承认存在所谓“履约保证金”，且出售商品房的房地产公司逐月按特定比例给购房人支付所谓“履约保证金”也并不符合商品房买卖交易习惯，而更符合民间借贷交易习惯。同时，税务机关还提供陈某伟、林某钦在莆田市检察院等机关谈话笔录，其均承认借款5500万元给鑫隆公司，月利率5%，鑫隆公司以商品房作抵押，双方签订《商品房买卖合同》，一年内共收取利息3328万元的事实;鑫隆公司出具的《关于林某钦部分往来款说明》《情况说明》，以及林新富、张双培等证人证言，也均证明陈某伟、林某钦共借款5500万元给鑫隆公司的事实。因此，案涉《商品房买卖合同》仅仅是双方为了保证出借资金的安全而签订，具有一定的让与担保属性，但该交易行为也符合《中华人民共和国合同法》第一百九十六条规定的借贷合同法律关系。因此，税务机关依据实质课税原则，根据当事人民事交易的实质内容自行、独立认定陈某伟、林某钦与鑫隆公司之间实际形成民间借贷法律关系，将陈某伟收取的、鑫隆公司支付的除本金以外的2140.5万元认定为民间借贷利息收入，符合事实和法律，即依据纳税人民事交易活动的实质而非表面形式予以征税。 　　二、关于对案涉民间借贷利息收入应否征收营业税、个人所得税等税款问题 　　对于省级以下税务局稽查局的法定职权，本院在（2015）行提字第13号行政判决中已有明确阐述和认定，即根据《税收征收管理法》等相关规定精神，在国家税务总局《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》等规定仍然有效的情况下，省级以下税务局稽查局依法具有行政主体资格，具有对税收违法行为、应缴未缴行为进行检查、调查、核定应纳税额职权。因此，本案莆田市地税稽查局作为莆田市地方税务局所属稽查局，具有独立的执法主体资格，陈某伟主张莆田市地税稽查局不具有独立的执法主体资格，无权行使应纳税款核定权，无权作出被诉税务处理决定的理由不能成立。 　　对于被诉税务处理决定所认定和征收的营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税的合法性与适当性问题，分述如下： 　　（一）关于公民个人将资金借与单位或者其他个人并取得利息收入是否属于应税劳务问题 　　当时有效的《营业税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”当时有效的《营业税暂行条例实施细则》第二条第一款规定：“条例第一条所称条例规定的劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。”同时，根据《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149号）和《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发〔1995〕156号）规定，贷款属于“金融保险业”，是指将资金贷与他人使用的业务。因此，公民个人将资金借与单位或者其他个人并产生较大数额利息收入的，即属于上述规定的应税劳务。 　　（二）关于个人与单位以及个人之间的借贷并收取利息的营业税起征点或者免税额度问题 　　《营业税暂行条例》第十条规定：“纳税人营业额未达到国务院财政、税务主管部门规定的营业税起征点的，免征营业税;达到起征点的，按照本条例规定全额计算缴纳营业税。”《营业税暂行条例实施细则》第二十三条第一款、第二款规定：“条例第十条所称营业税起征点，是指纳税人营业额合计达到起征点。营业税起征点的适用范围限于个人。”同时，根据相关规定，自2014年10月1日起，营业税免税政策提高至月营业额30000元。因此，民间借贷利息收入的起征点应当适用营业税起征点规定，即对月利息收入达到30000元（2019年1月1日小规模增殖税起征免税额提高到100000元）的，应当征收营业税。另外，《营业税改征增值税试点实施办法》第九条规定：“应税行为的具体范围，按照本办法所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》执行。”第十五条第一项规定：“纳税人发生‘金融服务’应税行为，应适用6%的税率。”《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：“金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让……贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。”《中华人民共和国增值税暂行条例》第十二条规定：“小规模纳税人增值税征收率为3%。”因此，在营业税改为增值税后，单位或个人提供“贷款服务”取得利息收入且达到起征点的，也属于增值税应税劳务，应适用6%的税率征收增值税，对于小规模的纳税人增值税征收率为3%。 　　（三）关于案涉营业税及城市维护建设税、教育费附加的应纳税额问题 　　《营业税暂行条例》第四条第一款规定：“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。应纳税额计算公式：应纳税额=营业额*税率。”第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。但是，下列情形除外：……（四）外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。”同时，根据《营业税税目税率表》规定，金融保险业的营业税税率为5%。因此，被诉税务处理决定分别以陈某伟2013年度和2014年度因民间借贷产生的利息收入作为税基乘以税率5%确定应纳营业税额，符合法律规定。《城市维护建设税暂行条例》第二条规定：“凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人，都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税。”第三条规定：“城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳。”第四条规定：“……城市维护建设税税率如下：纳税人所在地在县城、镇的，税率为百分之五……”本案中，被诉税务处理决定分别以陈某伟2013年度和2014年度应纳营业税额作为税基乘以税率5%，确定应纳城市维护建设税税额，符合法律规定。《征收教育费附加的暂行规定》第二条规定：“凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》（国发〔1984〕174号文）的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依照本规定缴纳教育费附加。”第三条第一款规定：“教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。”本案中，被诉税务处理决定分别以陈某伟2013年度和2014年度应纳营业税额作为税基乘以3%税率，确定应征收教育费附加税额，符合法律规定。《福建省地方教育附加征收管理暂行办法》第二条规定：“在我省境内从事生产经营活动的地方企事业单位和个人，包括中央与地方合资企业、省内外合资企业和三资企业等，均应依照规定缴纳地方教育附加。”第三条规定：“地方教育附加，以实际缴纳的增值税、营业税、消费税为计征依据。征收率为1%。”同时，《福建省人民政府关于调整地方教育附加征收标准等有关问题的通知》（闽政文〔2011〕230号）第二条规定：“地方教育附加以上述单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税税额为计税依据，征收率从1%调整到2%，与增值税、营业税、消费税同时申报缴纳。”本案中，被诉税务处理决定分别以陈某伟2013年度和2014年度应纳营业税额作为税基乘以税率2%，确定应征收地方教育费附加税额，符合法律规定。 　　（四）关于已经征收营业税基础上是否还应当继续征收个人所得税问题 　　2011年修正实施的《个人所得税法》第二条规定：“下列各项个人所得，应纳个人所得税：……七、利息、股息、红利所得。”第三条规定：“个人所得税的税率：……五、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十。”第六条规定：“应纳税所得额的计算：……六、利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入额为应纳税所得额。”《税收征收管理法》第三条第一款规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”税收法定是税收征收的基本原则，营业税、增值税与个人所得税属于不同税种，在原理、税基、计算方法、调节重点等方面均不相同，对已经征收营业税或者增值税的收入再征收个人所得税，原则上并不存在重复征税问题。对民间借贷取得的利息收入，纳税人既需要依法缴纳营业税或者增值税，也应依法缴纳个人所得税。本案中，莆田市地税稽查局经依法认定陈某伟2013年度和2014年度取得的案涉利息收入未申报个人所得税，决定陈某伟补缴纳相应个人所得税额，不违反法律规定。 　　三、关于对民间借贷产生的较大金额利息收入征收税款如何体现税收公平原则问题 　　税收是国家调控经济的重要杠杆之一，依法纳税是每一个公民应尽的义务。税务机关在遵循税收法定原则的同时，还必须坚持税收公平和税收效率原则，既考虑税收征收的行政管理效率，避免税款收入与征收成本比例失衡，也考虑征收对经济、社会的综合影响，依法保障纳税人的基本权利，给社会以合理的预期和安全感。民间借贷行为一般具有人身和社会属性，特殊情形下也具有一定资本属性，对民间借贷行为征缴税款，宜坚持税收公平原则并保持谦抑。税务机关宜结合借贷当事人之间的关系、借贷的性质和用途、借贷金额与利息金额的大小、出借资金的来源等因素，综合判断是否符合法定的纳税条件，并衡量税收的行政效率与经济效率，以发挥税收制度调节社会生产、交换、分配和消费与促进社会经济健康发展的功能。对于亲友之间偶发的、不以营利为目的、月利息收入未达到起征点的民间借贷行为，不应征收税款。 　　根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定;在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。依据纳税人经营活动的实质而非表面形式予以征税的情形样态复杂，脱法避税与违法逃税的法律评价和后果并不相同，且各地对民间借贷的利息收入征收相关税款的实践不一。税务机关有权基于实质课税原则核定、征缴税款，但加收滞纳金分仍应严格依法进行。根据《税收征收管理法》第三十二条、第五十二条规定，加收滞纳金的条件为：纳税人未按规定期限缴纳税款且自身存在计算错误等失误，或者故意偷税、抗税、骗税的。因此，对于经核定依法属于税收征收范围的民间借贷行为，只要不存在恶意逃税或者计算错误等失误，税务机关经调查也未发现纳税人存在偷税、抗税、骗税等情形，而仅系纳税义务人对相关法律关系的错误理解和认定的，税务机关按实质课税的同时并不宜一律征缴滞纳金甚至处罚。本案莆田市地税稽查局依据实质课税原则认定案涉系民间借贷关系而非房屋买卖关系，并因此决定征缴相应税款并无不当，且决定加收相应滞纳金亦有一定法律依据。但是，考虑到有关民间借贷征税立法不具体，以及当地税务机关实施税收征收管理的实际情况，莆田市地税稽查局仍宜参考《税收征收管理法》第五十二条第一款有关“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定精神，在实际执行被诉税务处理决定时予以充分考虑;并在今后加大对税法相关规定的宣传和执行力度。 　　此外，行政审判对行政行为合法性的审查主要针对行政机关作出行政行为时所依据的证据、事实和法律规范，税务机关虽对实质课税原因以及应纳税所得额认定等事实负举证责任，但纳税义务人在税收调查、核定和征收等行政程序中，仍负有主动或应要求的协助义务，以厘清是非曲直，并主张对其有利的扣除、充抵、减免的有利情节;否则将可能承担税务机关对其不利的认定或者推定。根据《个人所得税法》第二条、第三条与《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条、第十四条第三项等规定，民间借贷利息收入所应缴纳的个人所得税，既非按实行超额累进税率的综合所得计算，也非按实行超额累进税率的经营所得计算，而系适用20%固定适用比例税率以“支付利息……时取得的收入”为基准计算。相较于对惯常存款人无成本资金从金融机构取得无风险利息收入征缴个人所得税而言，对具有资金融通性质、需要缴纳营业税（增殖税）等税赋且可能存在资金成本和市场风险的民间借贷的利息收入征缴个人所得税，虽原理与法律规定相同，但实际征缴时仍应考量名义利息所得是否为实际利息所得、是否为应纳税所得额以及是否存在同一笔利息扣除实际支出后内部二次分配问题，并避免重复计征，以体现税收公平。本案陈某伟在被诉税务处理行政程序与一、二审及申请再审程序中，均未对个人所得税应纳税所得额确定方式提出反驳理由或者证据，也未提出主张并提供证据证明其在名义利息扣除相关支出后实际取得的利息收入金额（应纳税所得额）。因此，依据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第二条、第七条规定精神，人民法院在申请再审程序中不宜主动审查并确定陈某伟的实际应纳税所得额。但是，在实际执行被诉税务处理决定时，如陈某伟就其实际应纳税所得额提出确有理由的证据和依据，莆田市地税稽查局仍宜基于税收公平原则对陈某伟的实际应纳税所得额统筹认定;如确有计算错误之处，仍宜自行纠正，以体现税收公平。 　　综上，陈某伟的再审申请不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第九十一条规定的情形。依照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百一十六条第二款之规定，裁定如下： 　　驳回再审申请人陈某伟的再审申请。 审判长 耿宝建 审判员 王晓滨 审判员 白雅丽 二〇一八年十二月二十八日

法官助理 殷勤 书记员 于露